Основные ошибки и нарушения при работе на УСН и пути их устранения

Автор статьи: Баркалова Оксана Ивановна – эксперт по бухгалтерскому и налоговому учёту, налоговый юрист, внутренний аудитор.

Я сделала для Вас подборку наиболее распространённых ошибок и нарушений, встречающихся при работе на УСН. Прочтите данный материал и узнайте, не допускаете ли Вы их. Информация актуальна на 2024 год.

Ошибка 1. Нарушены правила изменения объекта налогообложения

Если при переходе на упрощёнку вы ошиблись с выбором объекта налогообложения, то до конца года все равно придётся применять выбранный объект. Поменять объект при УСН посреди года предприниматель на упрощёнке не вправе.

Сделать это можно лишь с 1 января следующего года, уведомив налоговый орган до 31 декабря текущего года (п. 2 ст. 346.14 НК РФ; Письма Минфина от 14.10.2015 № 03-11-11/58878; ФНС от 02.06.2016 № СД-3-3/2511).

Но, не все упрощенцы с этим согласны, некоторые из них, чтобы исправить ошибку, идут на следующее:

• Регистрируют в ИФНС факт прекращения деятельности, а затем повторно становятся на учёт в налоговом органе. Скажу сразу, это плохая идея. Если налоговики сочтут, что перерегистрация была проведена с целью смены объекта УСН, то, скорее всего, они квалифицируют действия налогоплательщика как направленные на получение необоснованной налоговой выгоды.

А это чревато доначислением налога при УСН исходя из первоначально выбранного объекта налогообложения, а также наложением пеней и штрафов. В суде вас тоже вряд ли
поддержат (Письмо ФНС от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@; Определение КС от 19.07.2016 № 1459-О).

• Пытаются сменить объект УСН, указывая в декларации желаемый объект (то есть не тот, что указан в уведомлении) и считая налог исходя из него. Но так делать тоже не рекомендую, и вот почему.

Не так давно Верховный суд рассмотрел следующую ситуацию.

Компания представила в ИФНС уведомление, в котором указала объект налогообложения «доходы», а, отчитываясь по итогам года, представила декларацию, где налог к уплате рассчитан исходя из разницы между доходами и расходами. Налоговики посчитали, что имеет место смена объекта после начала года, а такие действия прямо запрещены Налоговым кодексом.

Как следствие, был до начислен налог при УСН, начислены пени и выставлены штрафы. ВС налоговиков поддержал (Определение ВС от 30.03.2018 № 304-КГ18-1727). Правда, нельзя не отметить, что дела, в которых упрощенцам удавалось таким образом сменить объект налогообложения, всё же известны (Постановления АС СЗО от 20.11.2017 № Ф07-12445/2017; АС ЦО от 19.10.2017 № Ф10-4018/2017).

Однако, решения по ним приняты до выхода в свет Определения ВС. Поэтому сейчас, полагаем, рассчитывать на благоприятный исход не стоит (Постановление 20 ААС от
03.04.2019 № 20АП-1242/2019; п. 7 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом ВС 04.07.2018 (далее — Обзор)).

Как исправить ошибку?

Увы, никак. Единственное, что можно посоветовать, — перед подачей уведомления в ИФНС внимательнее проверять, как вы его оформили, в частности тот ли объект налогообложения указан.

Ошибка 2. Учтены не все доходы

Массу вопросов вызывает учёт доходов тогда, когда реальных денег нет. Неявных доходов, которые обязательно учитываются в налоговой базе по УСН, не так уж и мало.

К ним относятся, например (п. 1 ст. 248, подп. 8 п. 1 ст. 250, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ; Письма Минфина от 25.08.2014 № 03-11-11/42295, от 23.09.2013 № 03-11-
06/2/39230, от 24.10.2011 № 03-11-11/264):

• доход от безвозмездного пользования имуществом;
• доход при проведении взаимозачета;
• доход от прощения упрощенцу долга.

И это далеко не весь список.

Помните, выручка — это не всегда только «живые» деньги, поступившие на счёт или в кассу. Замечу также, что зачастую вопрос учёта тех или иных доходов становится предметом судебных разбирательств.

Вот несколько примеров доходов, из-за которых упрощенцам приходилось спорить с налоговиками:

• Предприниматель не учёл в налоговых доходах деньги, полученные в период применения УСН, но относящиеся к деятельности, облагаемой на ПСН.

Налоговики с таким подходом не согласились. ИП пытался оспорить это решение в суде и проиграл.

Аргумент такой: на ПСН учитываются только суммы, полученные в период действия патента (то есть со дня начала его действия и до дня окончания). Если оплата за ранее выполненные работы поступает в период применения упрощёнки, то она должна учитываться в доходах по УСН в силу кассового метода независимо от того, на каком режиме налогообложения находился налогоплательщик в момент их выполнения.

• Компания не включила в доходы сумму гарантийного платежа, которую получила от одного из арендаторов.

Налоговики расценили такой платеж как аванс, поскольку по условиям договор сумма гарантийного платежа подлежала учёту за последний период аренды либо за иной период, в котором арендатором допущена просрочка внесения арендной платы.

Как результат — компании начислены недоимка, пени и штраф за неполную уплату налога при УСН. Судьи оставили решение ИФНС в силе

Важно отметить, что если сумма гарантийного платежа подлежит возврату арендатору после окончания действия договора, то включать её в доходы не нужно, в том числе и тогда, когда по договору поступившее обеспечение может быть использовано только в случае причинения убытков имуществу арендодателя. Минфин придерживается аналогичного подхода (Письмо Минфина от 22.06.2015 № 03-11-06/2/36071).

• Бизнесмен не учёл в «упрощённых» доходах стоимость проданного грузовика, который использовался для перевозок на ЕНВД. ИФНС посчитала, что доходы от продажи ОС, которое использовалось в деятельности на ЕНВД, нужно включать в базу по «упрощённому» налогу в случае, если предприниматель сочетает упрощёнку с вменёнкой. По её мнению, к ЕНВД такие доходы не относятся.

Суд встал на сторону инспекции (Постановление АС УО от 20.02.2018 № Ф09-8373/17; Письмо Минфина от 30.11.2018 № 03-11-11/86705).

Как исправить ошибку?

Ошибку, приведшую к занижению налога при УСН, исчисленного к уплате по декларации, можно исправить только путём представления уточнённой декларации, предварительно доплатив налог и заплатив пени (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Ошибка 3. Расходы для налогового учёта квалифицированы не так

На «доходно-расходной» упрощёнке можно учесть не все расходы, а лишь входящие в закрытый перечень (ст. 346.16 НК РФ). Но бывает так, что нужного расхода в перечне нет.

Тогда бухгалтеры пытаются подтянуть его к какому-либо подпункту из перечня, однако делают это не всегда корректно.

Известны случаи, когда:

• Компания квалифицировала расходы на оплату контрагенту по договору о предоставлении труда работников как расходы, связанные с оказанием услуг, и учла их как материальные при расчёте налога при УСН. Налоговики сочли это неправомерным.

Судьи посчитали так же. Учесть расход в качестве материального можно, если контрагент предоставлял услугу, а не работников для её выполнения. По факту «чужие» работники трудились в помещениях и на оборудовании упрощенца, используя материалы, предоставленные им же. То есть спорные расходы являлись по сути расходами по набору работников и не подлежали учёту при расчёте «упрощённого» налога (Постановление АС ЦО от 22.11.2018 № Ф10-5515/2017).

• Упрощенец учёл затраты на приобретение прав дольщика по договорам долевого участия в строительстве жилых помещений в налоговых расходах.

Однако инспекция решила, что таких расходов у упрощенцев быть не может, ведь по сути это расходы на приобретение имущественных прав. А их учесть в налоговой базе при УСН никак нельзя в силу ограниченности перечня «упрощенных» расходов. Судьи налоговиков поддержали.

Как исправить ошибку?

Точно так же, как и ошибку 2, — путём подачи уточнёнки и доплаты налога.

Ошибка 4. Период для учёта выбран не тот

Напоминаю, что доходы и расходы на УСН учитываются кассовым методом.

Это означает, что доход следует признавать в налоговом учёте по факту поступления денежных средств в кассу или на расчётный счет (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). При этом доход считается полученным и в случае, если обязательство по оплате погашено другим образом — зачётом, отступным, новацией.

Расходы же признаются по мере оплаты или погашения задолженности (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Но для ряда затрат есть дополнительные условия их признания, невыполнение которых делает списание этих затрат в налоговом учете неправомерным.

Например:

• Компания на УСН приобрела земельные участки для перепродажи, реализовала их и включила стоимость этих участков в расходы (Постановление АС МО от 18.12.2018 № Ф05-21679/2018). Инспекция посчитала, что фирма необоснованно учла расходы на покупку участков. Компания с этим не согласилась и пошла в суд, но проиграла.

Дело в том, что расходы по оплате товара для перепродажи можно учесть лишь после его фактической реализации (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). А, изучив материалы дела, судьи установили, что указанные земельные участки были возвращены упрощенцу, следовательно, право собственности к покупателю на них так и не перешло. А раз так, то и фактической реализации не произошло. Вывод один: компания поспешила с учётом расходов.

• Упрощенец включил затраты на строительство животноводческой фермы за счёт субсидии в налоговые расходы, не зарегистрировав права на построенный недвижимый объект в течение двух налоговых периодов после получения бюджетных средств.

Между тем подача документов на госрегистрацию является обязательным условием признания затрат на строительство недвижимости. Это подтвердили и судьи, указав, что
включать в «упрощённые» расходы субсидию до выполнения всех условий, предъявляемых для её учёта, неправомерно (Постановление АС ВВО от 28.03.2018 № Ф01-641/201).

Кстати сказать, камнем преткновения в этой истории стали не только расходы, но и доходы в виде полученной субсидии. Её следовало учесть в составе доходов, но упрощенец этого не сделал.

Как исправить ошибку?

Если ошибка привела к завышению налога при УСН, исправить её можно в декларации за текущий период, признав сумму неучтённых затрат в расходах текущего периода, а излишне учтённую сумму доходов — в уменьшение доходов текущего периода (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Если же ошибка привела к занижению налога при УСН, исправляйте её в том же порядке, что и ошибку 2.

Ошибка 5. Использована пониженная ставка налога без права на неё

В рамках УСН могут применяться обычные ставки (6 и 15%) или пониженные.

Применение льготных ставок может быть предусмотрено региональными законами в следующих размерах:

• от 1 до 6% по объекту «доходы»;
• от 5 до 15% (до 3% — для упрощенцев республики Крым) по объекту «доходы минус расходы».

Причём в одних регионах право применять более низкие ставки предоставлено абсолютно всем упрощенцам (ст. 1 Закона Санкт-Петербурга от 05.05.2009 № 185-36; ст. 1 Закона Республики Дагестан от 06.05.2009 № 26, а в других — только отдельным налогоплательщикам (и таких регионов большинство).

Среди наиболее часто встречающихся условий применения пониженной ставки можно выделить:

• ведение вида деятельности, поименованного в региональном законе;
• получение львиной доли дохода от этой деятельности;
• выполнение требования о количестве работников, к примеру превышение среднесписочной численности работников за определенный период над значением этого же показателя, например, за аналогичный период предыдущего года (п. 2 ч. 2 ст. 8.3 Закона Республики Бурятия от 26.11.2002 № 145-III).

В субъектах, где пониженные ставки установлены не для всех, зачастую их применяют неправомерно (Информация УФНС по Удмуртской Республике «Управлением подготовлен обзор ошибок, выявленных при проведении камерального контроля деклараций по спецрежимам»).

Помните, что рассчитать налог при УСН, используя льготную налоговую ставку, упрощенец вправе, только если выполняются все установленные региональными законами условия её применения. При этом нужно быть готовым подтвердить налоговикам факт выполнения таких условий.

Вот, к примеру, случай, когда компания сделать этого не смогла:

Пример. Фирма применила пониженную ставку налога при УСН, но сделала это, по мнению налоговиков, необоснованно. Аргумент такой: в региональном законе, которым предусмотрена эта пониженная ставка, указано, что право на её применение имеют налогоплательщики — организации, впервые зарегистрированные после введения в действие этого закона (то есть с 01.01.2016), за исключением организаций, ведущих оптовую и (или) розничную торговлю (Закон Тульской области от 28.11.2015 № 2378-
ЗТО).

Компания была зарегистрирована ранее указанного срока (в 2013 г.), поэтому действие закона на неё не распространяется. Судьи с налоговиками согласились(Постановление АС ЦО от 12.12.2018 № Ф10-5239/2018).

Как исправить ошибку?

Нужно представить уточнённую декларацию с указанием верной ставки налога и пересчитанной суммы налоговых обязательств, но прежде доплатить налог и заплатить пени (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Ошибка 6. Нарушены условия работы на УСН, но спецрежим все равно применяется

Применять УСН компании и предприниматели вправе, только если одновременно соблюдаются все необходимые условия (например, доходы за год не превышают 150 млн руб., средняя численность работников не больше 100 человек, бухгалтерская остаточная стоимость ОС — максимум 150 млн руб. и др.).

При нарушении любого из условий применения спецрежима упрощенец теряет право на него и автоматически переходит на ОСН с начала квартала, в котором допущено нарушение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Но не всем такой расклад по вкусу.

На что только не идут упрощенцы, чтобы остаться на этом режиме. Вот пара примеров из жизни:

• Компания, чтобы не слететь с УСН, перевела часть своих доходов на предпринимателя-субподрядчика, который впоследствии вернул их в виде беспроцентного займа.

Это дало возможность компании формально не превысить установленный критерий по выручке, так как займы в «упрощённых» доходах не учитываются. Налоговики установили факт занижения доходов, доначислили налоги, начислили пени и штрафы. Не согласившись с решением инспекции, фирма оспорила его в суде, но проиграла (Постановление АС ЗСО от 22.04.2016 № Ф04-1626/201).

• Фирма не отразила в книге учёта доходов и расходов часть выручки от реализации товаров (работ, услуг). С учётом этих сумм получалось, что общая выручка компании превысила установленный лимит доходов на УСН.

Но факт занижения доходов компания оспаривать не стала. Фирма пыталась доказать, что в этом же году она ошибочно включила в доходы аванс за товар, который реализован не был и предоплата за который впоследствии была возвращена покупателю путём подписания акта зачёта встречных требований. С учётом этой ошибки, по мнению общества, превышение предельного размера дохода, при котором возможно применение УСН, не допущено.

Но отстоять свою правоту оно не смогло, поскольку представленные документы так и не подтвердили факт поступления этого аванса от покупателя упрощенцу и учёт им этой оплаты в доходах по УСН. Учитывая, что указанные суммы не удалось исключить из доходов, суд пришёл к выводу об утрате компанией права на применение упрощёнки и о правомерности доначисления налогов по общей системе налогообложения, начисления пеней и штрафов (Постановление АС УО от 19.04.2018 № Ф09-1678/18).

Как видим, решение продолжать работать на УСН после фактического «слёта» со спецрежима может стать дорогой ошибкой для упрощенца.

Напоследок хочу обратить ваше внимание ещё вот на что.

Предприниматели наравне с компаниями должны соблюдать условие о стоимости ОС, чтобы не слететь с УСН. Такова позиция Минфина, да и Верховный суд её разделяет
(Письма Минфина от 28.09.2017 № 03-11-06/2/62973, от 14.08.2013 № 03-11-11/32974; п. 6 Обзора).

Не так давно ВС поддержал бизнесмена-упрощенца, который в квартале, в котором стоимость основных средств превысила 150 млн руб., стал применять ОСН. И аргументы ИФНС о том, что права прекращать деятельность на УСН предприниматель не имел, так как ограничение по стоимости ОС распространяется лишь на организации, суд не переубедили (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

ВС отметил, что в норме НК РФ, в которой говорится о том, что при превышении предельной суммы доходов утрачивается право на применение УСН, используется понятие «налогоплательщик», включающее в себя как организации, так и индивидуальных предпринимателей (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Следовательно, исходя из системного толкования приведенных норм, на бизнесменов лимит стоимости основных средств тоже распространяется.

Как исправить ошибку?

Никак, поэтому внимательно следите за выполнением всех условий применения УСН, в особенности за объёмом доходов, средней численностью работников и остаточной стоимостью ОС. А если нарушение произошло — уведомьте об этом ИФНС и сдайте декларацию по УСН, а после отчитывайтесь по ОСН.